合并财务报表中与内部固定资产交易抵消相关的递延所得

1、合并财务报表中与内部固定资产交易抵消相关的递延所得税的处理许芳霞（河南商业高等专科学校 河南郑州 450045）摘 要：合并财务报表中与内部固定资产交易抵消相关的递延所得税的处理包括：一是将非同一控制下控股合并取得的子公司个别财务报表中固定资产的账面价值调整为公允价值时所进行的递延所得税处理；二是与购买方固定资产价值中包含的未实现内部销售利润相关的递延所得税的处理；三是与内部购买方计提固定资产减值准备相关的递延所得税的处理。关键词：合并财务报表 固定资产 递延所得税合并财务报表中与内部固定资产交易抵消相关的递延所得税的处理包括：一是将非同一控制下控股合并取得的子公司个别财务报表中固定资产的账面价值调整为公允价值时所进行的递延所得税处理；二是与购买方固定资产价值中包含的未实现内部销售利润相关的递延所得税的处理；三是与内部购买方计提固定资产减值准备相关的递延所得税的处理。一、将非同一控制下控股合并取得的子公司个别财务报表中固定资产的账面价值调整为公允价值时所进行的递延所得税处理。编制合并财务报表时，对非同一控制下控股合并取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况需要对该子

2、公司的个别财务报表进行调整外，还应当以购买日该子公司各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表日的金额。这样调整的结果，导致了合并资产负债表上资产、负债的账面价值（以公允价值为基础所确认的） ，与纳税主体子公司资产、负债的计税基础（以历史成本为基础所确认的）之间产生了暂时性差异，为此，应当在合并资产负债表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整所有者权益。当然，这其中包括将子公司个别财务报表中固定资产的账面价值调整为公允价值时所进行的递延所得税处理。二、与购买方固定资产价值中包含的未实现内部销售利润相关的递延所得税的处理。编制合并财务报表时，要将内部购买方固定资产原价中包含的未实现内部销售利润以及由此而多计提的折旧和固定资产减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分等予以抵消。抵消后，合并财务报表中固定资产账面价值企业集团取得该固定资产的成本企业集团累计折旧企业集团计提的减值准备，其账面价值中不再包含未实现内部销售利润。但由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的，

3、而不是以企业集团这一会计主体而非法律主体为对象计征的。因此，关于合并财务报表中固定资产的计税基础，是从购买并使用该固定资产的企业来考虑的，其固定资产的计税基础纳税主体（内部购买方）固定资产原价（包含未实现内部销售利润）税法累计折旧（包含未实现内部销售利润） ，不难看出，固定资产计税基础中包含有未实现内部销售利润。这样，由于编制合并财务报表，导致固定资产账面价值与其纳税主体固定资产计税基础之间产生的暂时性差异，也就是因未实现内部销售利润而产生的暂时性差异对纳税的影响，按会计准则解释 1 号规定，应在合并资产负债表中确认一项递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。其合并分录为：借记“递延所得税资产” ，贷记“所得税费用” ；或者，借记“所得税费用” ，贷记“递延所得税负债” 。在确定因未实现内部销售利润而产生的暂时性差异对纳税的影响额时，应选择纳税主体暂时性差异转回期间的所得税税率来计量。三、与内部购买方计提固定资产减值准备相关的递延所得税的处理。与固定资产减值准备相关的递延所得税的处理应区分以下两种情形：1.当购买企业计提的固定资产减值准备固定资产账面价值中包含

4、的未实现内部销售利润时，应将购买企业计提的固定资产减值准备及相应的递延所得税资产全部抵消。2.当购买企业计提的固定资产减值准备固定资产账面价值中包含的未实现内部销售利润时，应将购买企业计提的固定资产减值准备中，相当于未实现内部销售利润的部分及相关递延所得税资产予以抵消。具体对固定资产减值准备及相关递延所得税进行抵消处理时，还应该区分以前会计期间和本会计期间计提的固定资产减值准备及相关递延所得税的抵消处理。对以前会计期间计提的固定资产减值准备及相关递延所得税进行抵消时，应借记“固定资产减值准备” ，贷记“未分配利润年初” ；借记“未分配利润年初” ，贷记“递延得税资产” 。对本会计期间计提的固定资产减值准备及相关递延所得税进行抵消时，应借记“固定资产减值准备” ，贷记“资产减值损失” ；借记“所得税费用” ，贷记“递延得税资产” 。四、综合实例例 1 B 公司是 A 公司在非同一控制下控股合并中取得的子公司，合并日 B 公司存货的公允价值为 1 000 万元，账面价值（同计税基础）为 800 万元；固定资产的公允价值为 400 万元，账面价值（同计税基础）为 500 万元；其他资产、负债

5、的公允价值与账面价值相同。B 公司所得税税率为 25%。合并日，A公司在编制合并资产负债表时，应作如下调整处理：（1）将 B 公司资产负债表上存货和固定资产的账面价值调整为公允价值。借：存货 2 000 000贷：固定资产 1 000 000贷：资本公积 1 000 000（2）将合并资产负债表上存货、固定资产的账面价值，与 B 公司存货、固定资产的计税基础之间产生的暂时性差异，确认为合并资产负债中的递延所得税。借：递延所得税资产 250 000借：资本公积 250 000贷：递延所得税负债 500 000例 2 2011 年 1 月 1 日，母公司 A 将其生产的产品销售给子公司 B 作管理用设备，该产品售价为150 000 元，生产成本为 120 000 元。假设子公司 B 于 2011 年 1 月开始用直线法计提折旧，该设备使用年限为 6 年，净残值为零，第 7 年末报废。子公司对固定资产核算与税法相同。母、子公司所得税税率均为25%，发生的可抵扣暂时性差异在转回期有足够的应税所得。企业集团和子公司 2011 年2016 年对设备计提的折旧、减值准备以及减值准备、递延所得税抵消的

6、计量数据，如表 1 所示。表 1 设备计提的折旧、减值准备以及减值准备、递延所得税抵消的计量数据 单位：千元设备原价 设备折旧 计提减值准备前设备账面价值减值准备 减值准备抵消额与减值准备相关的递延所得税抵消与未实现销售利润相关的递延所得税的抵消年度企业集团子公司 B未实现销售利润企业集团子公司 B未实现销售利润企业集团子公司 B未实现销售利润可收回金额 集团余额集团本期发生额子公司余额子公司本期发生额抵消期初余额抵消本期发生额抵消期初余额抵消本期发生额抵消期初余额抵消本期发生额2011 120 150 30 20 25 5 100 125 25 120 0 0 5 5 0 5 0 1.25 0 6.252012 120 150 30 20 24 4 80 101 21 96 0 0 5 0 5 0 1.25 0 6.25 -1.252013 120 150 30 20 24 4 60 77 17 57 3 3 20 15 5 12 1.25 3 5 -0.52014 120 150 30 19 19 0 41 58 17 40 3 0 20 0 17 0 4.25 0 4.5 -1.

7、52015 120 150 30 19 19 0 22 39 17 30 3 0 20 0 17 0 4.25 0 3 -1.52016 120 150 30 19 19 0 3 20 17 0 3 0 20 0 17 0 4.25 0 1.5 -1.5母公司 2011 年2016 年与内部未实现销售利润相关的递延所得税的计量，如表 2 所示。表 2 与内部未实现销售利润相关的递延所得税的计量 单位：元项目 2011 2012 2013 2014 2015 2016子公司 B 固定资产的账面价值150 00025 0005 000120 000150 00049 0005 00096 000150 00073 00020 00057 000150 00092 00020 00038 000150 000111 00020 00019 000150 000130 00020 0000子公司 B 固定资产的计税基础150 00025 000125 000150 00050 000100 000150 00075 00075 000150 000100 00050 000150 000125

8、 00025 000150 000150 0000合并报表中该固定资产的账面价值120 00020 000100 000120 00040 00080 000120 00060 0003 00057 000120 00079 0003 00038 000120 00098 0003 00019 000120 000117 0003 0000合并报表中该固定资产的计税基础125 000 100 000 75 000 50 000 25 000 0合并报表中该固定资产产生的可抵扣暂时性差异100 000125 00025 00080 000100 00020 00057 00075 00018 00038 00050 00012 00019 00025 0006 0000合并报表中递延所得税资产期末余额25 00025%6 25020 00025%5 00018 00025%4 50012 00025%3 0006 00025%1 5000合并报表中递延所得税资产期初余额0 6 250 5 000 4 500 3 000 1 500合并报表中递延所得税资产本期发生额6 250 5 0006

9、 2501 2504 5005 0005003 0004 5001 5001 5003 0001 50001 5001 500母公司 2011 年2016 年编制的抵消分录，如表 3 所示。 表 3 母公司 2011 年2016 年编制的抵消分录 单位：元年度 2011 年 2012 年 2013 年 2014 年 2015 年 2016 年将固定资产中包含的未实现内部利润予以抵消借：营业收入 150 000贷：营业成本 120 000贷：固定资产原价 30 000借：未分配利润年初 30 000贷：固定资产原价 30 00030 00030 00030 00030 00030 00030 00030 00030 000将多计提的固定资产折旧予以抵消借：固定资产累计折旧 5 000贷：管理费用 5 000借：固定资产累计折旧 9 000贷：管理费用 4 000贷：未分配利润年初 5 00013 0004 0009 00013 000013 00013 000013 00013 000013 000将计提的减值准备予以抵消借：固定资产减值准备 5 000贷：资产减值损失 5 000借：固定资产减值准备 5 000贷：未分配利润年初 5 000贷：资产减值损失 017 0005 00012 00017 00017 000017 00017 000017 00017 0000将与计提减值准备相关的递延所得税予以抵消借：所得税费用 1 250贷：递延所得税资产 1 250借：未分配利润年

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